Ustanowiona odpowiedzialność pełnomocnika w podatku VAT za zaległości podatkowe podatnika ma na celu uszczelnienie systemu VAT poprzez przeciwdziałanie rejestracji do celów podatku VAT na tzw. słupy. W poniższym artykule przyjrzymy się bliżej tej problematyce oraz omówimy zakres odpowiedzialności pełnomocnika.
W jakim celu została wprowadzona instytucja pełnomocnika w podatku VAT?
Wspomniany na wstępie „słup” to osoby fizyczne, które za namową i często za opłatą udostępniają swoje dane do celów rejestracji fikcyjnej firmy na potrzeby VAT, przez co zostają zaangażowane w proceder oszustwa w VAT. Ewentualna egzekucja zaległości podatkowych przeważnie nie jest możliwa z uwagi na brak majątku takich osób.
W związku z powszechnością tego zjawiska ustawodawca wprowadził przepisy odnoszące się do odpowiedzialności pełnomocnika w zakresie podatku VAT. Otóż zgodnie z art. 96 ust. 4b ustawy VAT w przypadku zarejestrowania podatnika, którego zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez pełnomocnika, pełnomocnik odpowiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem do kwoty 500 000 zł za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.
Jak wynika z art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Ponadto Ordynacja podatkowa wyróżnia pełnomocnictwo ogólne oraz szczególne. Wyżej wymieniony art. 96 ust. 4b ustawy VAT nie zawiera żadnego rozróżnienia czy też ograniczenia, jeżeli chodzi o status pełnomocnika. To oznacza, że odpowiedzialność jako pełnomocnik może ponieść zarówno profesjonalista np. radca prawny czy też doradca podatkowy, jak i członek rodziny czy sąsiad.
Ponadto zgodnie z art. 117c Ordynacji podatkowej pełnomocnik, o którym mowa w art. 96 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje również, że odpowiedzialność pełnomocnika nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych czy też kosztów postępowania egzekucyjnego.
W tym miejscu warto podkreślić, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT podatnicy VAT czynni są obowiązani do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako podatnika VAT zwolnionego, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
Stanowiący o odpowiedzialności pełnomocnika art. 96 ust. 4b ustawy VAT odnosi się natomiast do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w imieniu podatnika czynnego VAT. To oznacza, że pełnomocnik nie będzie ponosił odpowiedzialności, jeżeli złoży zgłoszenie rejestracyjne w imieniu podatnika zwolnionego z VAT – nawet jeżeli później podatnik zrezygnuje ze zwolnienia i stanie się podatnikiem VAT czynnym.
Przykład 1.
Doradca podatkowy został ustanowiony pełnomocnikiem podatnika X. Podatnik X zdecydował, że chce skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku określonego w art. 113 ustawy VAT. W tym zakresie doradca podatkowy złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując, że podatnik X jest podatnikiem zwolnionym z VAT. Po miesiącu podatnik X złożył zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, wskazując, że utracił prawo do zwolnienia i staje się podatnikiem czynnym VAT. Czy doradca podatkowy będzie ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika X?
Doradca podatkowy nie będzie ponosił solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 96 ust. 4b ustawy VAT, ponieważ złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R podatnika zwolnionego z VAT. Późniejsza zmiana statusu podatnika X nie wpływa na zakres odpowiedzialności doradcy podatkowego.
Z konstrukcji art. 117c Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 4b ustawy VAT wynika, że odpowiedzialność pełnomocnika obejmuje tylko zaległości w podatku VAT. W konsekwencji pełnomocnik nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatnika w podatku dochodowym czy też w podatku akcyzowym.
Jaki zakres ma odpowiedzialność pełnomocnika w podatku VAT?
Należy również wskazać, że przepisu odnoszącego się do odpowiedzialności pełnomocnika się nie stosuje, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.
Zwróćmy uwagę, że powyższy przepis wyłącza odpowiedzialność pełnomocnika, ale tylko w sytuacji, gdy podatnik (a nie pełnomocnik) nie uczestniczył w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT. Taka konstrukcja oznacza, że dla odpowiedzialności pełnomocnika nie ma znaczenia jego wiedza czy też świadomość co do działalności podatnika. Tego rodzaju odpowiedzialność pełnomocnika opiera się zatem na zasadzie ryzyka. Ewentualna dobra wiara pełnomocnika nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości podatnika.
Jak wynika z art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, korzyść podatkowa to m.in.:
- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;
- powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Nie mamy natomiast definicji legalnej pojęcia nierzetelnego rozliczenia podatku przez podatnika. Jest to zwrot niedookreślony, który może być interpretowany przez organy podatkowe bardzo szeroko. Istotne jest jednak to, że odpowiedzialność pełnomocnika nie jest uzależniona od jego świadomego działania. Nawet jeżeli działanie pełnomocnika nie wynikało z umyślnej chęci dokonania oszustwa podatkowego, ale ze zwykłego błędu, to nie jest to okoliczność wyłączająca odpowiedzialność.
Taka konstrukcja przepisów oznacza, że pełnomocnik nie ma narzędzi obrony w zakresie nałożenia na niego odpowiedzialności za zaległości podatnika. Nie wyłącza jego odpowiedzialności ani argumentacja co do błędu, ani też argumentacja co do dobrej wiary i dołożenia należytej staranności w zakresie oceny statusu podatnika.
Podsumowując powyższe, możemy wskazać, że omawiana przez nas odpowiedzialność obejmuje zarówno profesjonalnych pełnomocników, jak i osoby prywatne występujące w takiej roli. Odpowiedzialność ta posiada pewne limity oraz ograniczenia, jednak sama jej konstrukcja została oparta na zasadzie ryzyka, co w praktyce oznacza, że pełnomocnik nie ma większego wpływu na wystąpienie odpowiedzialności.
