Jednym z obowiązków formalnych spoczywających na podatnikach podatku VAT jest dokonanie rejestracji. Omawiamy, jakie konsekwencje na gruncie odliczenia podatku powoduje błąd w zgłoszeniu rejestracyjnym do VAT.
Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Fundamentalnym prawem podatnika VAT jest możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z wykonywaniem opodatkowanych czynności. Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
W interesującym nas zakresie wskażmy na treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który podaje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7). W rezultacie warunkiem formalnym prawa do odliczenia jest posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika czynnego VAT.
Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Tak czytamy w wyroku NSA z 28 sierpnia 2014 roku (I FSK 1005/13).
Rejestracja na potrzeby podatku VAT
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R może również złożyć podatnik zwolniony z VAT. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” albo jako „podatnika VAT zwolnionego” i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie.
W rezultacie rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R.
Błąd w zgłoszeniu rejestracyjnym do VAT nie pozbawia prawa do odliczenia
W związku z terminem określonym w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT pojawia się pytanie, jak należy postąpić w momencie wykrycia błędu w zgłoszeniu VAT-R, np. gdy zgłoszenie zostało wysłane po terminie lub podatnik omyłkowo zarejestrował się jako podatnik VAT zwolniony zamiast VAT czynny.
Zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe jednomyślnie wskazują, że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Z tego też względu powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Tak też stanowi wyrok TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94.
Powszechnie zatem akcentuje się, że istotne znaczenie ma przesłanka materialna, czyli faktyczne występowanie w obrocie jako podatnik podatku VAT, a nie przesłanka formalna w postaci rejestracji na potrzeby podatku VAT. W konsekwencji podatnik, który wykonuje czynności opodatkowane, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku braku poprawnej rejestracji na potrzeby VAT.
Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 23 października 2023 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.499.2023.1.PRM), ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie będą spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury. Aby zrealizować to uprawnienie, musi mieć status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.
Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednak aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak właściwej rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.
Również WSA w Poznaniu w wyroku z 21 września 2023 roku (I SA/Po 511/23) wskazał, że skorzystanie z prawa do zwrotu różnicy, które jest prawem materialnym, nie może być ograniczane formalnym wymogiem, jakim jest rejestracja podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku.
Przykład 1.
Pan Maciej 1 lipca złożył do naczelnika US zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Omyłkowo zaznaczył jednak, że chce skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Od następnego dnia wykonywał usługi, wystawiając fakturę z podatkiem VAT oraz nabywał towary na potrzeby prowadzenia opodatkowanej działalności. 10 sierpnia zorientował się, że zgłoszenie rejestracyjne zawiera błędy. W jaki sposób powinien postąpić pan Maciej?
Pan Maciej nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabywane towary były wykorzystywane do wykonywania opodatkowanych usług. Pan Maciej powinien jedynie złożyć aktualizację zgłoszenia VAT-R i wskazać, że od 1 lipca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Dopuszczalne jest również złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R po terminie i wskazanie wstecznej daty jako początku rejestracji na potrzeby podatku VAT. W odniesieniu do ww. przypadku, gdyby pan Maciej od 1 lipca wykonywał czynności opodatkowane, to zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli zgłoszenie VAT-R złoży np. 30 lipca (wskazując jako datę rejestracji 1 lipca).
Z perspektywy podatników warte odnotowania jest, że przedstawione korzystne stanowisko jest aprobowane zarówno przez sądy administracyjne, jak i przez organy podatkowe. W rezultacie podatnik VAT czynny nie naraża się na negatywne konsekwencje w przypadku wystąpienia błędów w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.
